財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？

解 釋 文： 財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四


年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月

三十日發布之台財稅字第○九二○四五二四六四號、第○九三○四五一四

三二號、第○九四○四五○○○七○號、第○九五○四五○七六八○號、

第○九六○四五○四八五○號、第○九七○四五一○五三○號令，所釋示

之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設

施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計

算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不

予援用。



理 由 書： 憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納

稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租

稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成

要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細

節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本

院釋字第六五○號、第六五七號解釋參照）。

所得稅法第十七條第一項第二款第二目之１固就捐贈之列舉扣除額規

定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構

或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防

、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物

，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文

，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國九十二年六月

三日台財稅字第○九二○四五二四六四號令：「三、個人以購入之土地捐

贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除

金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區

國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」九十三年

五月二十一日台財稅字第○九三○四五一四三二號令：「個人以繼承之土

地捐贈，……，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部九十二年

六月三日台財稅字第 0920452464 號令第 3 點規定之標準認定之。」九

十四年二月十八日台財稅字第○九四○四五○○○七○號令及九十五年二

月十五日台財稅字第○九五○四五○七六八○號令，均以：「個人以購入

之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得

者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報

部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算

。」九十六年二月七日台財稅字第○九六○四五○四八五○號令及九十七

年一月三十日台財稅字第○九七○四五一○五三○號令分項說明，意旨相

同。以上六令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額

，上述九十二年、九十三年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準

認定，九十四年令進而確定認定標準，九十五年、九十六年及九十七年令

則採取與九十四年令相同之認定標準。

所得稅法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額

，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」上級機關為協助下級

機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規

定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第一百五十九條參照），

其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針

對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈

或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之１規

定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣

除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情

形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅

基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅

法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重

要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示

部分與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援

用。